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网络司法拍卖中，超出买受人预见的税费应由法定纳税人承担
作者： 李舒 李营营 刘梦阳（北京云亭律师事务所*）
编者按
在网络司法拍卖、以物抵债等程序中，税款的承担往往会引发诸多争议。而当视野转入民事执行领域与破产领域，由于税务局对于税款的强制执行权，以及税收优先规定，有关于税款的相关争议就尤为复杂，在司法实践中同样存在诸多争议。本期，我们就执行与破产中涉及税款的相关问题进行梳理，与读者分享。
阅读提示：《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》规定了网络司法拍卖本身产生的税费由相应主体承担。该部分税费往往是买受人能够预见的，那么，超出买受人预见的税费应由谁承担？本期，我们将通过最高人民法院的一起案例分析上述法律问题。
裁判要旨
在无特别约定的情况下，网络司法拍卖中拍卖公告未明确且与权属变更无关的税费，属于超出买受人预见的税费，应由法定纳税人承担。
案情简介
一、2018年7月25日，经申请执行人申请，成都市郫都区人民法院(以下简称“郫都区法院”)拍卖已经查封的某华医院18361.56平方米的土地及设备。
二、2018年7月25日，郫都区法院发布《拍卖公告》，第六条载明：“标的物过户登记手续由买受人自行办理……办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费(包括但不限于所得税、营业税、土地增值税……及土地交易中规定缴纳的各种费用)及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担……”
三、2018年8月27日，竞买人某盟公司以29,339,060元的最高价竞得土地及设备，之后取得了案涉土地使用权。
四、2019年12月17日，税务局向被执行人某华医院说明税务债权，包括被执行人未申报缴纳的城镇土地使用税，与法院执行土地及设备产生的增值税、增值税附加税、印花税等共5,322,925.63元税费费用及相应滞纳金。被执行人某华医院缴纳了上述费用。
五、被执行人某华医院向一审法院提起诉讼，请求竞买人某盟公司缴纳税款5,322,925.63元及滞纳金，竞买人某盟公司对过户产生的增值税等税费承担无异议，对城镇土地使用税及全部滞纳金的承担有异议。成都中院一审判决被执行人某盟公司支付税费5,322,925.59元。竞买人某盟公司不服，提起上诉。
六、四川高院二审判决驳回上诉、维持原判。某盟公司向最高人民法院申请再审。
七、最高人民法院再审认为，城镇土地使用税应由被执行人某华医院承担，判决撤销一审、二审判决，某盟公司仅向某华医院支付执行标的物过户产生的税费。
裁判要点
本案的争议焦点问题是，某盟公司是否应当承担某华医院补交的城镇土地使用税及滞纳金。对此，最高人民法院认为：
一、从文义解释上，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的由买受人承担的税费。《拍卖公告》第六条约定的一切税费仅限于“办理过程中所涉及的”，而城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。
二、从体系解释上，《拍卖公告》关于税费负担的约定不包括权属变更过程之外的城镇土地使用税。《拍卖公告》前两句均为权属变更问题，则关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，不包括权属变更过程之外的城镇土地使用税。
三、从交易规则或习惯来看，竞买人某盟公司无法预见需缴纳城镇土地使用税，要求竞买人某盟公司承担税费有违公平原则和诚实信用原则。从公平原则角度考虑，其一，某华医院应提供但未提供与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况；其二，《拍卖公告》及《评估报告》未说明该欠缴情况及其影响；其三，因税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息。因此，要求竞买人某盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的城镇土地使用税，有违公平原则。从诚实信用原则角度考虑，竞买人对权属变更本身形成的税费负担有合理预见，但对补缴城镇土地使用税一般不会有预见。未经特别说明，要求某盟公司承担应由爱华公司缴纳的税费有违诚实信用原则。
四、因权属变更税费原则上由法定纳税人承担，与权属无关的税费更应由法定纳税人承担。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条之规定，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。
实务要点总结
北京云亭律师事务所唐青林律师、李舒律师的专业律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。
前事不忘，后事之师。现结合法院裁判观点，针对网络司法拍卖中税费的相关问题，总结要点如下，供实务参考。
一、除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定，才会由法定纳税人承担与拍卖物权属变更无关的超出买受人预见的税费。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条之规定，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出买受人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。
二、除非买受人书面承诺，公示内容约定一切相关税费均由买受人承担的，应当纠正。2020年9月2日，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中回应“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”。但在司法实践中，包税条款的效力问题仍存在较大争议，司法实践中法院的做法并不统一。需要指出的是，如果买受人书面承诺遵守包税条款，则法院应认可买受人的承诺（详见延伸阅读二）。
（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所执行业务部对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所执行业务部对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）
相关法律规定
1、《中华人民共和国民法典》（2021年1月1日实施）
第四百六十六条 当事人对合同条款的理解有争议的，应当依据本法第一百四十二条第一款的规定，确定争议条款的含义。
合同文本采用两种以上文字订立并约定具有同等效力的，对各文本使用的词句推定具有相同含义。各文本使用的词句不一致的，应当根据合同的相关条款、性质、目的以及诚信原则等予以解释。
2、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(2019修订)（中华人民共和国国务院令第709号）
第三条土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。
3、《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）
第六条 实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：
（一）制作、发布拍卖公告；
（二）查明拍卖财产现状、权利负担等内容，并予以说明；
（三）确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等；
（四）确定保证金、拍卖款项等支付方式；
（五）通知当事人和优先购买权人；
（六）制作拍卖成交裁定；
（七）办理财产交付和出具财产权证照转移协助执行通知书；
（八）开设网络司法拍卖专用账户；
（九）其河南济宁税务律师事务所他依法由人民法院履行的职责。
第十四条 实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台对下列事项予以特别提示：
（一）竞买人应当具备完全民事行为能力，法律、行政法规和司法解释对买受人资格或者条件有特殊规定的，竞买人应当具备规定的资格或者条件；
（二）委托他人代为竞买的，应当在竞价程序开始前经人民法院确认，并通知网络服务提供者；
（三）拍卖财产已知瑕疵和权利负担；
（四）拍卖财产以实物现状为准，竞买人可以申请实地看样；
（五）竞买人决定参与竞买的，视为对拍卖财产完全了解，并接受拍卖财产一切已知和未知瑕疵；
（六）载明买受人真实身份的拍卖成交确认书在网络司法拍卖平台上公示；
（七）买受人悔拍后保证金不予退还。
第三十条因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
法院判决
以下为最高人民法院在裁定书中“本院认为”部分对该问题的论述：
《拍卖公告》第六条载明，“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费(包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用)及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”判断某盟公司是否应当承担某华医院补交的城镇土地使用税，关键在于确定城镇土地使用税是否属于该条约定的“所需补交的相关税、费”。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定，“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”根据该规定，当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
首先，从文义解释上看，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。案涉城镇土地使用税并非括号列明项目。“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。
其次，从体系解释上看，《拍卖公告》第六条由三句话组成，第三句话是对买受人自行承担税费的约定，前两句话为“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续”。可见，第三句关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。
再次，从交易规则或习惯来看，一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。本案中，执行法院明确要求某华医院提供案涉土地相关材料，某华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，某华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，某盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定的“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即某盟公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在某华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由某盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于某华医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求某盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人某华医院承担，而非买受人某盟公司承担。
案件来源
《某盟公司、某华医院拍卖合同纠纷民事再审民事判决书》【最高人民法院(2022)最高法民再59号】
延伸阅读
在检索大量类案的基础上，云亭律师总结相关裁判规则如下，供读者参考：
1、人民法院应参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准。
案例一：《施维、许惠成执行审查类执行裁定书》【最高人民法院（2017）最高法执监324号】
最高人民法院认为，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。因此，施维提出的上述由买受方承担的税费均为其实现债权的费用应由被执行人承担的主张，本院不予支持。
2、竞买公告约定了税费及欠费由买受人承担，买受人对此表示同意的，该约定不违反《网络司法拍卖规定》第三十条的规定。
案例二：《雷丽彬、中国信达资产管理股份有限公司福建省分公司等借款合同纠纷执行监督执行裁定书》【最高人民法院(2020)最高法执监232号】
最高人民法院认为，《竞买公告》第七条关于“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的买卖双方的税费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，是福州中院在拍卖案涉房产过程中，对税费实际承担主体的约定以及公示。该约定并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。雷丽彬在知悉竞买约定和相关的法律后果后参与竞拍并签署《拍卖成交确认书》，应视为同意《竞买公告》对税费负担的约定，并书面承诺遵守。在案涉房产拍卖成交后，雷丽彬要求改变拍卖公告的税费分担方式，从拍卖款中扣缴转让方应承担的税费，有违诚实信用原则。若支持该请求，将会损害其他潜在竞买人与被执行人的合法权益，有违司法拍卖的公平、公正原则。
3、网络司法拍卖中，公示内容约定拍卖成交后办理产权登记过户所涉及的一切相关税费均由买受人承担的，违反《网络司法拍卖规定》第三十条的规定，应予纠正。
案例三：《河池五吉有限责任公司、深圳市汇清科技股份有限公司其他案由执行监督执行裁定书》【最高人民法院(2020)最高法执监421号】
最高人民法院认为，《网络司法拍卖规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。根据上述法律规定，通过网络司法拍卖处置财产时，涉及因拍卖本身形成的税费，相应主体应分别承担各自部分税费。执行法院在进行网络司法拍卖时，就税费承担问题，理应按照上述法律规定进行公告公示。本案中，根据查明的事实，河池中院在对案涉土地使用权拍卖时，通过《拍卖公告》《拍卖须知》《标的物介绍》等向社会公示，拍卖成交后办理产权登记过户所涉及的一切相关税费均由买受人承担。由此可见，在涉案土地使用权拍卖过程中，河池中院公示的税费承担表述与上述法律规定不符，应予纠正。但广西高院、河池中院并未对税费的具体承担等内容进行严格审查即作出认定，并未明确指出应由被执行人承担的税费内容，存在认定事实不清的情况，河池中院应当重新审查处理。
*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章时所在工作单位。
延伸阅读
专题一：刑事裁判涉财产部分的执行
专题二：涉特殊房屋的执行
专题三：追加第三人为被执行人
专题四：申请执行人的变更、追加
专题五：房屋买受人排除执行相关问题
专题六：房屋出卖人排除执行相关问题
专题七：与以物抵债有关的排除执行相关问题
专题八：夫妻一方排除执行夫妻共同财产的相关问题
专题九：排除抵押权人强制执行相关问题
专题十：承租人对租赁物排除执行的相关问题
专题十一：特殊房屋排除执行
专题十二：股权的执行与排除执行
专题十三：银行账户及资金的执行及排除执行问题
专题十四：在建工程及特殊财产的执行及排除执行问题
专题十五：与排除执行的有关的程序性问题
专题十六：申请执行人变更
专题十七：追加被执行人（二 ）
专题十八：抵押相关的执行问题
专题十九：执行和解相关问题
专题二十：撤销司法拍卖相关问题
专题二十一：执行与刑事处罚相关问题
专题二十二：执行与税相关问题
专题二十三：如何解除限制高消费令（限高令）
专题二十四：全国各省市执行规范文件汇总（截至2022年底）
本期主编
执行主编 李营营律师 北京云亭律师事务所
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主编简介
唐青林律师、李舒律师 北京云亭律师事务所合伙人， 领衔的重大疑难复杂案件中心及专业律师团队专门办理来自全国各地的重大疑难复杂案件，团队“十大金刚”全部毕业于清华大学、北京大学、中国人民大学、中国政法大学等著名高校，均取得法学专业博士或硕士学位，理论功底深厚，实践经验丰富。 曾代理多起在最高人民法院审理的疑难复杂案件并成功获得胜诉，参与办理的各类案件总金额累计达百亿元。 专业论文曾发表在《最高人民法院民事审判指导与参考》及《法学研究》等。在北京大学出版社、中国法制出版社等出版《公司诉讼法律实务精解与百案评析》《公司并购法律实务精解与百案评析》《企业家刑事法律风险防范》《公司保卫战》《公司法司法解释四裁判综述及诉讼指南》等法律专业著作十余部。 团队深度耕耘的 业务领域 ： 公司法（含公司并购及公司控制权）、合同法、担保法、金融、土地与矿产资源法、工程建设与房地产法、高端婚姻家事纠纷、重大财产保全与执行。
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