关键词河南建魁律师事务所关福山：建设工程施工合同 承包人 实际施工人 增值税 企业所得税 个人所得税 税基重复 工会经费 残疾人保障基金
建设工程施工合同河南建魁律师事务所关福山的法律关系中，发包人（业主方或建设单位）可以与总承包人订立建设工程合同,也可以分别与勘察人、设计人、施工人订立勘察、设计、施工承包合同。总承包人或者勘察、设计、施工承包人在下文中统称为“承包人”，其在违法分包、转包或挂靠合同中河南建魁律师事务所关福山的相对人在下文中统称为“实际施工人”。违法分包、转包或挂靠合同违反了法律强制性规定而属无效，依照《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持”之规定，实际施工人享有获得工程款的权益和承担工程相关税费的义务。
承包人作为法定的纳税义务人，对外就其发生的建筑业务依法向税务机关缴纳有关税费，包括增值税、城建及教育附加税费、企业所得税、个人所得税、工会经费、残疾人保障基金等常见税费，没有任何争议。但是，在承包人与实际施工人之间就违法分包、转包或挂靠合同发生争议时，由于税费的金额较大，涉及各方的经济利益重大，且双方事先的约定经常与税法的实际规定不符，导致有关税费的纠纷比较常见，司法实践中对此也存在不同的裁判观点。本文结合税法的有关规定以及司法实践中的一些判例，简要解析了承包人和实际施工人应当承担的税费，并就留抵增值税的经济权益归属、以及实际施工人的企业所得税与个人所得税的税基重复提出了自己的观点。
01 增值税（含城建及教育附加税）
根据增值税的征收原理，增值税是价外税、间接税。承包人支付含税价款从供应商处取得进项增值税发票，向发包人开具销项增值税发票并收取含税价款，销项增值税与进项增值税的差额，则作为承包人的应缴增值税。承包人与发包人的工程结算价款应当是包含了增值税的价款，俗称为“含税价”。
根据住建部、财政部《关于印发＜建筑安装工程费用项目组成＞的通知》（建标【2013】44号）的规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为“人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和税金”；按工程造价形成顺序划分为“分部分项工程费、措施项目费、其河南建魁律师事务所关福山他费用、规费和税金”，即税金属于工程价款的组成部分。
根据《建筑安装工程费用项目组成》，工程造价中的税金包括：营业税、城市维护建设税、教育附加及地方教育附加税。
根据财政部、国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】）36号）的规定，自2016年5月1日起实施“营改增”，将营业税改为增值税。根据住建部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办【2016】4号）的规定，工程造价中的计税方式为税前工程造价×（1+11%），确定了税、价分离的模式。之后住建部先后在2018年5月和2019年3月下发通知，分别将工程计价依据中增值税税率调整为10%和9%；此外，2016年4月30日以前的老项目以及小规模纳税人还可以选择简易计税方法，增值税税率为3%。
实际施工人以承包人的名义，向供应商支付含税价款，从供应商处取得进项税发票，因此，实际施工人是增值税的实际税负人，应当依法承担增值税的缴纳义务，即使在违法分包、转包、挂靠合同中未约定或约定不明，实际施工人也应当缴纳增值税，关于此，在司法实践中也没有争议，法院均判决实际施工人依法承担增值税的缴纳义务。
02 留抵增值税
如前文所述，实际施工人以承包人的名义取得进项增值税，承包人向发包人开具销项增值税发票，承包人应纳增值税额=销项增值税额-进项增值税额。当进项增值税额>销项增值税额时，承包人的应纳增值税额<0，为负值，在税法中称为留抵增值税，用于承包人在后期抵减销项增值税额，即：承包人在后期将少向税务机关缴纳相应金额的应纳增值税额。该笔少缴纳的应纳增值税在承包人的“应交税费（应缴增值税）”会计账户的借方形成资产性质的经济权益，将会直接导致承包人在未来减少资金流出。
关于实际施工人与承包人因留抵增值税引起的税费纠纷，鲜少见于判例，经笔者在Alpha大数据和最高院案例网站搜索，均未找见相关案例，说明该类纠纷极少出现。笔者认为，由于留抵增值税导致承包人在未来减少资金流出，与导致承包人在未来增加资金流入具有同样的经济效果，符合民法意义上的经济利益概念；同时，该笔留抵增值税系因实际施工人在采购过程中向供应商支付进项增值税引起，因此，承包人应当将此经济利益返还给实际施工人，否则构成不当得利。
03 企业所得税
根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业所得税的计税依据（税基）为应纳税所得额，即，收入不是计税依据，而收入扣除成本、费用、税金、损失和其他之处之后的净收益才是计税依据。税法也规定：该应纳税所得额不含增值税。
承包人作为一般纳税人，具有健全的财务制度和核算程序，理应将违法分包、转包或挂靠合同项下的业务单独核算，以获得真实的应纳税所得额，这样操作不仅可以获得税费纠纷中有利于承包人的证据，也有利于减少国家的税基流失。
承包人是企业所得税的纳税主体，因此实际施工人通常并无义务申报、缴纳企业所得税。实践中，一些承包人为了转嫁企业所得税，约定由实际施工人承担企业所得税，比率通常为工程款的2%，该比率的来源是：预设净收益率为8%，乘以企业所得税率25%得到 8%×25%=2%。
经笔者检索案例，在司法裁判实践中，关于约定的企业所得税是否从承包人应付给实际施工人的工程款中扣除，存在着不同的裁判观点。一种观点认为：因企业所得税系纳税人根据《中华人民共和国企业所得税法》 应当缴纳的税种， 纳税人应缴税额是多少， 是否实缴， 均属税务主管部门的管理职能， 不宜由人民法院进行司法审查， 故不支持实际施工人要求返还企业所得税的主张（详见（2017） 最高法民申 2933 号）。另一种观点认为，承包人违法分包、转包或被挂靠的，自身具有重大过错，同时缴纳企业所得税也是承包人应当负担的法定义务，但税费的征收是税收管理法规调整的范畴，不属于民事诉讼审理的范围，承包人实际缴纳后，可以依法向纳税义务人追偿（详见（2019）川民申7149号）。
笔者认为，实际施工人以承包人的名义发生建设工程业务，产生净收益，此净收益应当作为国家的税收来源，因此，实际施工人有义务将此净收益转化为承包人的净收益，从而承受企业所得税的缴纳义务，但前提是承包人独立核算合同项下的建筑业务。如果承包人直接按工程款的2%作为企业所得税扣除，在实际施工人的利润＜8%时，对实际施工人不公；利润≥8%时，则会造成国家税收来源的流失，导致国家少征收企业所得税。故笔者认为上述第二种裁判观点对于实际施工人、承包人均公平，且体现了企业所得税的“多得多缴，少得少缴，不得不缴”的征收原理。
04 个人所得税
当实际施工人为个人时，一些承包人会约定工程款的一定比例（例如1%）作为实际施工人的个人所得税，结合《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，实际施工人的“个人所得”应属于“经营所得”类别里面的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。与企业所得税的税基类似，个人经营所得税的税基也不是个人收入，而是个人收入扣除有关成本和合理支出之后的剩余金额。
承包人直接以工程款的一定比例计算出实际施工人应缴纳的个人所得税，并从工程款中扣除该笔款项，属于代扣代缴个人所得税，根据税法征收管理的规定，应当提供完税凭证以证明其已经履行了代扣代缴义务。若承包人未提供完税凭证，难以令实际施工人信服，也难以获得法院的支持（详见（2019）川民申7149号）。
其实，根据税法的所得税（包含企业所得税和个人所得税）的征收理论可以推出：实际施工人承受的企业所得税的缴纳义务与个人所得税的缴纳义务其实是重复的。理由是，实际施工人因从事建设工程产生的净收益只能被国家征收一次，如果既转化为承包人的净收益成为企业所得税的税基，又作为实际施工人自己的个人经营所得成为个人所得税的税基，那就发生同一税基被国家征收两次所得税的情况，属于重复征税，也对实际施工人明显不公。当然，此情况也不是司法裁判的范畴，实际施工人在签订合同时，应当考虑此情况，避免自己被重复征税。
05 工会经费、残疾人保障基金
关于工会经费，根据《工会法》第四十二条规定，成立了工会组织的企业，每个月向工会或者税务机关（代收职能）缴纳全部职工工资总额的2%，工会收到经费后再按规定比例（60%）返还一定的金额给企业工会组织。
关于残疾人保障基金，根据《财税〔2015〕72号》以及《残疾人就业保障金征收使用管理办法》规定：公司应缴纳的保障金=(上年用人单位在职职工总数×1.5%－上年用人单位实际安排残疾人就业人数)×上年用人单位在职职工年平均工资。
工会经费、残疾人保障基金并不属于税收，而是税务机关代收的费用，参照税务进行征收管理。由于承包人与实际施工人并无劳动关系或劳务关系，故承包人并不会向实际施工人支付工资，当然也不会产生工会经费或残疾人保障基金。尽管实际施工人没有企业缴纳这两种费用，但有的承包人为了转嫁这两种费用，也会与实际施工人约定：合同项下的建设工程对应的这两种费用由实际施工人承担。法院通常会判决承包人实际缴纳后，可以依法向纳税义务人追偿（详见（2019）川民申7149号）。
写在最后，在司法实践中，增值税应当从工程款中扣除，没有争议。如果双方欲约定承包人的企业所得税、个人所得税、工会经费、残疾人保障基金由实际施工人承担并从工程款中扣除，应注意以下问题：1、考虑到企业所得税和个人所得税的税基同一，实际施工人在与承包人约定时不宜重复承担这两种税的缴纳义务；2、实际施工人没有缴纳工会经费、残疾人保障基金的义务，不宜承担缴纳的义务。依法纳税是承包人的法定义务，虽然承包人与实际施工人可以根据意思自治的原则约定按工程款的一定比例确定有关税费，但也应该兼顾公平原则和不侵蚀税基的原则，而且应提供已经依法履行纳税义务的证据，否则会承担败诉风险。
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