《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪规定在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪，第六节妨害税收征管罪中，但“国家的税收征管制度”或“增值税发票的管理秩序”仅仅是外裹于法益的抽象化表述，是立法对罪名加以体例整合所形成的上位概念。任何一种抽象的法益损害若不能还原到具体苦难承担者身上，就不应该是刑法保护的对象，这是罪刑法定原则保护自由的最基本内容。虚开增值税专用发票罪保护的具体法益是政府（国家）的税收财产。最高人民法院通过回函、发布通知和推荐判例等方式确立了对本罪成立的要求——主观上具有“骗取税款”的目的，客观上具有导致“税款损失”的结果。基于对国家的税收财产的保护是成立本罪的基础，虽然法条中的罪状表述并未明确“损害结果”，但并不意味着本罪是行为犯而不是结果犯，同时也不应将涉案发票价款金额对应的税款金额简单粗暴地当作是“国家税款损失”。
一、虚开增值税专用发票罪为什么是“结果犯”？
国家专门创设虚开增值税专用发票罪以护税为目的，而不是规范增值税专用发票的“填写”，刑法不可能用一个可能判处无期徒刑的重罪，指导纳税人正确、规范填写增值税专用发票。2001年至今，最高法对本罪的理解与适用，就是一个一步步破除行为犯错误认识、全面走向结果犯认识的过程。
（一）观点演变
最高人民法院姚龙兵法官2016年撰写的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》更加充分的论证了这一点：“关于当时虚开增值税专用发票行为，都是基于骗取国家税款的目的，因此，将‘虚开’界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则”。为更加清晰地梳理和展示本罪的立法沿革与观念的演变过程，特梳理自1994年税制改革以来，最高院观点的更新情况：
（二）推出无罪典型案例，支持下级法院的勇敢智慧
在最高人民法院推出的《张某强虚开增值税专用发票案》中，张某强作为销售方与他人有真实交易，但无法为购买方提供增值税专用发票，于是以他人开办的鑫源公司（以下称“代开发票方”）名义签订合同（实质为虚假合同），由代开发票方过手购货款（实质为虚假资金流水），由代开发票方为购买方开具增值税专用发票（符合字面“虚开”）。最高人民法院最终裁定“本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。”
在此，最高人民法院以典型判例的形式，明确了“有货代开”的行为模式，不会给国家造成税款损失，张某强作为卖方，依据其与最终买方之间的真实交易，利用代开方“为买方虚开”增值税专用发票，没有造成国家税款损失。该案例再次强调：虚开增值税专用发票罪是结果犯，该危害结果是指给国家税款造成真实损失。
此外，与【张某强虚开无罪案】作出同判处理的案件还有很多，包括2021年全国法院优秀裁判文书评选——《山东省高院提审的再审虚开无罪案》（2021鲁刑再4号），该判决书说理清晰，强调了受票方进行了真实的运输业务，没有证据指向被告人有超额代开发票的情况，虽然代开发票被用于抵扣，但是真实进行了业务取得税票，企业就享有抵扣的权限，没有证据能够证明该抵扣行为给国家税款造成了损失。山东省高院上述虚开无罪案，以及其他众多无罪判决中，都存在受票企业因为增值税专用发票不符合税法的严格要求而被转出的情况，但在判决书中都明确认定“没有国家税款损失”。
（三）小结和问题
综上，最高法以通知、答复、座谈会、法官撰文和推荐案例的方式明确指出，构成本罪需客观上造成骗税结果、主观上具有骗税故意。对于“无实际交易，但开具发票行为”和“有实际交易，但让他人为自己代开行为”，构成本罪要求同时具备上述条件。至此，本罪的行为犯观点被否定，结果犯观点被全面确立。
然而，在司法实践中，即便采纳了本罪系结果犯的观点，但在认定是否存在“国家税款损失”时，直接以涉案发票上写就的金额乘以17%作为计算国家税款损失的依据，这意味着只要违反税法规定的涉案发票上有数额，就一定有国家税款损失，这种计算模式导致事实上与将本罪看作是行为犯时的处理没有任何区别，并没有体现本罪对税款财产法益保护的任何特别性，更与最高人民法院的裁判规则阳奉阴违。那么，如何计算虚开引发的“国家税款损失”才是结果犯应有的认定标准呢？
二、“国家税款损失”如何认定？
（一） 因“进项税票不符合税法要求而转出”引起补缴税款 ≠“虚开”造成的税款损失。
出现虚开增值税专用发票的案件，税务机关往往根据《增值税暂行条例》第九条的规定，将不合规的发票转出，形成企业必须补缴税款的情况。但是因违反行政管理法规导致对买家进行惩罚性征收的税款数额，与给国家造成实际的税收缺口，完全是两个概念，将行政法的抵扣计征机制（规范手段）作为犯罪构成的全部要件是错误的。
增值税的概念和定义是“就货物本身的增值部分进行征税”。《刑法》205条所规定的“虚开增值税专用发票罪”是以“税基”（征税基础）为前提展开的，增值税的税基是针对“商品流通过程中增值的部分”的纳税。《增值税暂行条例》等行政法规，是以表面的“税额”为前提展开逻辑的，“销项税额”与“进项税额”的相减，是出于征税便利（行政法从执法便利、预防性角度）而人为创制的公式、计算方法。将依据《增值税暂行条例》转出税票形成的补税事实认定为犯罪结果，是错误地将行政执法结果当作了犯罪行为产生的结果。所有的“有货代开”无罪案件中，也都会存在税票因为不符合《增值税暂行条例》而转出的问题，此时涉案企业和税务局之间需要重新确定纳税的税基，税务局通常所出具的《追缴认定》等文书中所载数额并不等同于犯罪给国家造成的损失。如同闯红灯者需承担1800元的罚款，而我们不能将1800元罚款当作是该人闯红灯给国家造成的损失。
（二）损失计算方法应是“还原法”：将涉税行为还原到全部依法开票的状态，如准确计算得出超过实际所收税款，才能认定为造成税款损失。
税款损失，是指因行为人违背税法行事导致国家未能收取的税款数额。相反，如若行为人一切行动都符合税法，所需缴纳的增值税与行为人违反税法时实际缴纳的增值税数额相同，则其违法行为并未造成增值税款损失。（见下图1：还原全部依法开票状态；下图2：本案中“如实代开”状态）
依照图示1、2，还原全部依法开票状态后，当期税务机关应收取税款的数额为：S（全部依法开票）= Z（当期销项税额）- Z（当期进项税额）；而在 “如实代开”情形下，当期税务机关实际收取的税款数额为：S（有货代开）= D（当期销项税额）- D（当期进项税额）。但往往在实际的司法实践中，控方并未调取当期真实卖家的进、销项情况表，也无从准确计算还原后，全部依法开票时，税务机关所“本应获得”的税款是多少，更不能得出二者间存在差值“税款损失”的结论。
（三） 若真实卖家自己不开票却通过第三方代开发票掩盖逃税行为，不可以视为代开方的“虚开”行为造成税收损失。
首先，《价格法》第六条规定：商品价格由经营者自主制定。卖家的销售价格可以是含税价也可以是不含税价，他有权利将税负通过价格转嫁给购买者，也可以自担。如果是后者，卖家自己承担税款造成的成本压力或者承担逃税的风险，与买家无关，如人们去饭店吃饭却没有开发票因而得到饭店老板的汽水“奖励”并不成立饭店老板逃税罪的共犯。其次，如果存在还原所得税款超出现有状态下已缴税款的数额，即卖家有逃税行为，该部分少收的税款与代开方的代开行为之间亦不存在因果关系。因为出卖货物、不开发票的行为在前，第三方代开发票在后，卖家逃税行为已经完成，真实卖家因没有开具销项税票而少交税的情况，是“不开票”而造成的税款损失，并不是代开方“开票”导致。后面的虚开是为了掩盖逃税的情况才出现的，成为逃税的“事后不罚行为”。
（四）流转税税制设计中的税款分配功能导致“真票假额”不会从整体上给国家造成税款损失。
增值税指对商品销项税（收入，预缴）减去商品进项税（成本：进价税和运输税）后计算出的结果（实缴）。例：售价100元的货物，预缴增值税为17元（税率17%），扣除70元进价成本的进项税11.9元（税率17%），再减去运费20元的进项税2.2元（税率11%），实缴为2.9元。
当涉案增值税专用发票是真票时，受票方可以抵扣税款的进项税票（可以少交税），同时也是开票方需要承担纳税义务的销项税（需要多交税），同一张票具备销项和进项的二重特征，且金额不变，则受票方少交的税必然由开票方多交，国家税款整体平衡，不会有损失。
既然如此，那为何会有买票卖票的非法商业活动存在呢？所谓“无利不起早”，在买卖增值税专用发票的流程中一定有利益空间。实际上，虚开增值税专用发票（俗称买票卖票）领域，并不存在人们想象中的17%的税款偷逃这样巨额的利益空间。熟悉行情的都知道，这些非法的从业者只能从大面额的发票流转中获得微薄的回报。下面通过图例3说明增值税专用发票税制设计中的税款保护功能：
B要求A1为其虚开增值税专用发票，A1为了自己的税负平衡也向A2购买虚开的增值税专用发票…以此类推，直到不再购买虚开增值税专用发票的链条初始虚开方An。
第一步：假设B是最终受票方，进项税票为假（设为虚开100单位），销项税票为真，其通过虚高的进项税发票抵扣了本应缴纳的税款，但也为买票向开票方支付了12%的票价款。则在B这个阶段会出现100×17%=17单位的税款损失的表面现象。
第二步：假设A1是为B虚开增值税发票的开票方，则A1为了避免承担对于自己来说不存在的100单位的销售额产生的增值税，就得再向上家A2买票。但此时A1如果只是要账目平衡，则只需要购买可以抵扣相当于5单位的增值税专用发票即可，即Y×17%=5，购买票面金额为Y的增值税专用发票即可。也就意味着A1将在第一步里B应缴的税款中的12单位税款交给了国家，此时国家因为这起虚开事件的实际损失降为5单位。当然，A1买票也是要付出对价的，本案中是12%,则付出了Y×12%的代价（大约3.5单位）。
第三步：假设A2是为A1虚开发票的开票方，他同样为了自己的账目平衡而继续向上买票的话，也会在过程中再向国家缴纳1单位的税款。依此类推，直到上游某一个开票方An所开的虚增数额相比较该单位的销项数额来说差距巨大，对于最终纳税无关痛痒，不再向上继续买票，此时由于第一步所欠国家的17单位税款在上述各个虚开环节分段全部交清。分段来看，除最上端An环节外，其他各个环节都有逃税现象，但将其作为一个链条在整体上观察，则国家并无一分钱税款损失。
在上述各个环节中，在构成犯罪的情况下每两段都是共同犯罪人关系，依照共同犯罪“部分实行、全体责任”的处断原则，各虚开人、让他人为自己虚开的人要为共同造成的损害结果承担责任，在“自己挖坑、同伴填补”的情况下，最终连环共同犯罪没有造成损害的，不应该为结果犯承担刑事责任。
《刑法》规定的“为他人虚开”是共同犯罪，全体共犯对骗取的国家税款承担刑事责任，故不仅应计算受票公司少缴纳的进项税额，还必须计算开票方（包括代开发票的公司，以下称“所有开票方”）已经缴纳的销项税额：所有开票方缴纳的销项税额等于抵扣的进项税额时，二者相抵的数额必然为零，国家税款没有损失。
（四）小结
综上，虽然最高法以各种方式明确了虚开增值税专用发票罪需要满足客观上造成国家税收损失因而是结果犯的观点，然而司法实践中对“国家税款损失”的错误认定方式，导致与本罪系行为犯的认定并无二致。若不从认定国家税款损失的关键点上厘清行政处理与刑事认定的区别，最高人民法院的努力注定毫无意义。
三、结语
税收有调节社会收入差距的功能，但最重要的不是劫富济贫，而是建设公共福利，富人与社会共享财富带来的好处。所有的人都明白一个道理：富人越多，税收就会越多。所以，良好的税收政策不会损害个人财富的积累。对持有的财产征税（如房产税）以及对获得的财产征税（所得税），就是这样让财富获得者（拥有者）出资共享的良税。对于交易过程征税，如关税等流转税则没有前述税种那样有利于社会财富的积累，甚至会因为流转税过高导致交易行为萎缩，直接影响社会财富的增长。增值税就属于这样的流转税，不管产品生产、经营的企业是否会有盈利，都会有固定比例的税负产生。这种税负虽然可以快速增加政府收入，但却时刻都有涸泽而渔的危险。《刑法》要保护政府的税收，但必须是对企业施加合理的责任，以实现对政府税收长期利益的保护。因此，回归增值税的本质——对产品增值部分的利益分享，是将“行为犯”迷雾下的第205条解放出来，确立“结果犯”立场的唯一路径。虽然法条或司法解释并没有完美的（实际上也从来不可能）向司法者阐释应当如何行动，但是“立法”只是立法者寻找“真正的法律”的活动，绝不应该立法存在语词缺陷，司法者就机械执法，破坏有益的社会生活。所谓“真正的法律”，指人类行动应当遵循的规律，由长远的利益衡量决定，排斥权宜之计。在不完美的“立法”与“真正的法律”之间搭建逻辑之桥，就是法学理论最重要的使命，也是司法实践与法律理论合一的过程。人们说，法律应该得到善良的解释，就是这个理想的表达。
作者简介
韩友谊，北京大成律师事务所高级合伙人，北京大成律师事务所刑事委员会主任，北京大学刑法学博士，最高人民检察院第十厅专家咨询员。
