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基本案情
2015年8月初，犯罪嫌疑人罗某某在没有实际商品交易的情况下，通过他人虚开了假发票，该发票载明罗某某以450000元的价格从重庆华之杰机械有限公司购买了三一重工牌sy235c型挖掘机，后其用该发票向他人抵押借款。
分歧意见
观点一河南省非法经营罪律师收费：
罗某某不应当以虚开发票罪定罪。根据《刑法》第205条之1已经明确规定，虚开发票罪中的发票被限定为除增值税专用发票、骗取出口退税、抵扣税款等专用发票以外的其他普通发票。而此处的发票仅指的真发票，不包括伪造的假发票。本案中罗某某开具的发票系假发票，因此不应当以虚开发票罪定罪。
观点二：
罗某某的行为构成虚开发票罪。虚开发票罪中的发票被限定为除增值税专用发票、骗取出口退税、抵扣税款等专用发票以外的其他普通发票，应当既包括真实发票，也应当包括伪造、非法制造的发票。
首先从社会危害性的角度来看，虚开假发票的危害性比虚开真发票的危害性无疑更大，因此，对于虚开假发票的行为必须予以惩处。
其次，从刑法的解释角度来看，对于虚开发票的行为按照虚开发票罪定罪处罚是一种当然解释。所谓当然解释，是指出罪时应当举重以明轻，入罪时举轻以明重。
具体到本案中，当虚开发票这一轻行为被认定为犯罪时，虚开假发票这一重行为当然应当被认定为虚开发票罪。[1]因此，本案中的罗某某的行为已经构成虚开发票罪。
笔者认为不应当依照上述两种观点，简单的以虚开发票是否包括“假发票”来认定行为人是否构成虚开发票罪，而应当根据个案是否侵犯了本罪所保护的法益进行具体判断，本案中罗某某不构成虚开发票罪，理由如下：
一、虚开发票行为侵犯的法益
法益，是指根据宪法的基本原则，由法所保护的人的生活利益。所为“人的生活利益”，不仅包括个人的生命、身体、自由、名誉、财产等利益，还包括建立在保护个人的利益基础之上因而可以还原为个人利益的国家利益与社会利益。[2]对虚开发票的行为所侵犯的法益存在两种观点：
发票管理秩序说认为：本罪所侵犯的法益在于国家发票管理制度，而侵犯该法益有可能会造成国家税收的流失，属于随机法益。根据该理论，虚开行为侵犯国家发票管理制度有可能造成国家税收的流失，相反如果虚开行为没有造成国家税收的流失，但仍然有可能侵犯了国家发票管理制度。发票管理秩序说有三点理由：
第一，虚开发票不一定造成国家税款税收的流失，但是会侵犯国家对发票的管理秩序，造成发票秩序的管理混乱；
第二，虚开发票的泛滥为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪的发生提供了便利，严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。[3]；
第三，非法制造、出售非法制造的发票和非法出售发票并不必然造成国家税款的减少和流失，但是因为两种行为会破坏国家发票管理的秩序，所以才受到刑法的评价，由此可见刑法分则第3 章第6 节所要保护的法益不单单是国家税收利益，同时也要保护国家发票管理秩序不受侵犯。虚开发票罪处于此章当中，将其所要保护的法益视为国家发票管理秩序不存在刑法体系上的冲突。[4]
但是，
第一，诚然虚开发票的行为会扰乱发票管理秩序，但对于不以偷骗国家税款为目的开“假发票”的行为可以通过其他罪名予以认定，所以并不会造成处罚漏洞（理由后述）；
第二，上述理由所列举的由虚开发票行为所引发的一系列社会危害的行为，不应当属于虚开发票罪所保护的法益范围，上述社会危害行为均可以分解到逃税罪、贪污罪、职务侵占罪、洗钱罪等犯罪所保护的法益之中。意图以认定虚开发票罪保护国家发票管理制度的方式来遏制上述危害社会的行为，既超出了虚开发票罪构成要件本应实现的社会保护机能，也无这样的必要；
第三，分则第3 章第6 节的题目为“危害税收征管罪”，对于“征管”可以拆分理解为征收和管理，分别对应本节犯罪所保护的法益国家税收利益和国家发票管理制度，但是并不能由此直接得出虚开发票罪保护的法益就是国家发票管理秩序，对国家税收只是随机保护的结论。
笔者认为，虚开发票罪保护的核心法益是国家税收利益，强调的是防止国家税收的流失，只是在打击偷骗国家税收的同时也保护了国家发票管理制度，不能简单的将虚开发票罪和非法制造、出售非法制造的发票和非法出售发票罪所保护的法益进行混淆。
税收利益保护说认为：本罪所侵犯的法益就是造成了国家税收的流失。易言之，设立虚开发票罪的核心目的就是保护国家税收利益，虚开行为必须以偷骗税款为目的，如果虚开发票的行为在整个犯罪及其衍生的活动中都不可能造成国家税收的流失，那么该行为就不应当认定为虚开发票罪。笔者赞同这一观点。
第一，根据税收利益保护说，本罪属于目的犯。目的犯是指以行为人主观上通过犯罪行为所希望达到某种结果的犯罪，属于客观的超过要素。根据目的犯的不同表现形式可以分为直接目的和间接目的，前者在德日刑法上分别称为断绝的结果犯和直接目的犯，后者在德日刑法上分别称为短缩的二行为犯和间接目的犯。
针对上述的情形，如出票人明知受票人用虚开的发票偷骗税款，或者为自己虚开、让他人为自己虚开发票用于偷骗税款，具有直接目的；如出票人为了获取利益，为他人虚开发票并收取“开票费”、“税点费”等费用，或者单纯的介绍虚开，行为人对可能造成偷骗国家税款的危害持放任态度，具有间接目的。
虽然虚开发票罪的条文中没有对目的进行明确的规定，但这属于非法定的目的犯，是不成文的构成要件要素，对于本罪目的的理解并未超出文本应有的含义。陈兴良教授就认为：
“因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为，而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。”[5]
第二，税收利益保护说并不要求实际造成了国家税收流失的危害结果，本罪属于抽象的危险犯。抽象的危险犯是指以一般的社会生活经验为根据，认定行为具有发生侵害结果危险的犯罪，本罪中不要求行为人实际上已经偷骗国家税款，只需要有偷骗国家税款的可能性即可。如果虚开发票的行为根本不可能偷骗国家税款，只是为了其他目的去使用虚开的发票，则根本不可能造成国家税收流失的危险，也不具有危害税收管理的刑事可罚性，不应当认定为虚开发票罪。
第三，税收利益保护说具有规范渊源。虚开发票罪是指虚开刑法第205条规定以外的其他发票，及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等专用发票以外的普通发票。笔者认为二者除了发票种类不同以外，在其他构成要件要素上应当作同一性理解。而根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》：
“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定”，
由此可知立法之所以禁止虚开发票的行为，其维护的核心利益在于防止国家税收被偷骗，维护国家税收利益，没有造成国家税收流失的行为不值得刑法处罚，而现行《刑法》同样继承了该决定的精神，只不过未在条文中进行明文表述而已。同时根据公安部、国家税务总局《关于开展打击虚开货物运输发票和制售假发票等涉税违法犯罪专项整治行动的通知》：
“三、工作要求（一）统一思想认识，加强组织领导。税收是国家财政收入的主要来源，是国家宏观调控的主要手段。强化税收征管，依法打击偷税、逃税、骗税的违法犯罪行为，有效减少国家税收的流失，是我们义不容辞的职责。”同样秉承了上述观点。
第四，税收利益保护说符合罪责刑相适应原则。《刑法》第5条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应”该原则要求给予犯罪分子处罚应当与其行为的危害程度和刑事责任相适应，即结合犯罪分子的客观危险性和主观恶性的大小确定刑罚。
根据《刑法》第205条之1和209条第2款的规定，虚开发票罪与非法制造、出售非法制造的发票罪所规定的主刑刑种和刑期完全一致，对于罚金刑虚开发票罪未对罚金数额的起点作出规定，而非法制造、出售非法制造的发票罪的两个量刑档的罚金数额分别为一万元以上五万元以下和五万元以上五十万元以下罚金，由此可见虚开发票罪的处罚轻于非法制造、出售非法制造的发票罪。
根据发票管理秩序说，对于非法制造、出售非法制造的发票罪，行为只侵犯了国家发票管理制度这一法益，但对于虚开发票罪，同一行为不但侵犯了国家发票管理制度这一法益，还侵犯了其所随机保护的国家税收利益。于是一个行为侵犯了更多的法益，其所表现出来的客观危险性更大、社会危害性更高，但所受到的处罚更轻，这明显不妥当。
但是，根据税收利益保护说，虚开发票罪保护的法益是国家税收利益，但同时也保护了国家发票管理制度，易言之，国家税收利益对国家发票管理制度的范围进行了限制，即本罪不处罚所有危害国家发票管理制度的行为，只处罚危害国家税收利益又同时危害国家发票管理制度的行为。据此，行为侵犯虚开发票罪法益范围小于非法制造、出售非法制造的发票罪，所造成的社会危害性更小，故前罪的处罚轻于后罪符合罪责刑相适应原则。
第五，税收利益保护说不会造成处罚漏洞。基于前述观点，虚开发票罪只处罚危害国家税收利益的行为，那么对于未危害国家税收利益但危害了国家发票管理制度的开“假发票”行为是否会造成处罚漏洞？笔者认为，上述行为虽然不构成虚开发票罪，但是出于对国家发票管理制度的保护，对于出票人可以以非法制造、出售非法制造的发票罪定罪处罚；对于受票人若达到持有伪造的发票罪的追诉标准也可以以该罪定罪处罚。
二、虚开发票行为的认定
（一）纳税的基本流程
在详细论述虚开发票行为之前，首先需要对缴纳税款的基本流程进行明确。在正常的生产经营活动中，销售方（开票方）销售货物或提供服务应向购买方（受票方）开具增值税发票，并按照规定税率缴纳货物或服务价款对应的增值税款。购买方（受票方）凭借其在购买货物或接受服务过程中销售方（开票方）开具的增值税发票进行增值税税款抵扣或所得税成本列支。
（二）关于虚开发票行为模式的规定
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：
“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
第二十四条规定：
“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品；（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输；（三）拆本使用发票；（四）扩大发票使用范围；（五）以其他凭证代替发票使用。”
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定：
“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
第二十八条规定：
“单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。”
《中华人民共和国刑法》第205条第3款规定：
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》一：
“根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”
通过梳理上述规定，我们认为，虚开发票行为模式通常为以下三类：第一，“无货虚开”，即客观没有真实的实际交易发生而虚开发票的行为；第二，“票货不符”，即虽然有客观真实交易发生，但发票所记载的内容与真实情况不符，没有真实反映真实交易情况；第三，“他人代开”，即客观上虽然发生了真实交易，但是让没有直接参与交易的他人代为开具发票的行为。
虚开行为的表现为四类，分别为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。
（三）虚开发票行为的具体表现以及对国家税收的危害
司法实践中非正规开具发票的行为主要可以分成三个类型: “真票假开”、“假票真开”和“假票假开”。[6]
1.“真票假开”是指发票本身真实但发票内容虚假的情形
“真票假开”在“无货虚开”中表现为，客观上为没有真实交易，但出票人向受票人出具虚假记载的真实发票的行为，虽然处于无货交易的情况，但是出票人仍然有向国家缴纳增值税的义务，出票方由于没有真实交易，通常不会向税务机关就虚开金额申报并缴纳增值税，故会造成国家税收流失。[7]同时受票方使用虚开发票列支则可以虚增成本费，减少当期利润，也会造成国家税收流失。
“真票假开”在“票货不符”的中具体表现为：
第一，“大头小尾”也称“阴阳票”，即在发票存根联、记账联上填写较小数额，在受票方发票联上填写较大数额。开票方在纳税时出具记账联，数额较小，因而纳税额较少，受票方使用较大数额发票列支则可以虚增成本费，减少当期利润，从而使减少应纳税金，故开票方和受票方的行为都会造成国家税收流失。
第二，“拆本使用，单联填开”，即开票方把整本发票拆开使用，在存根联和记账联上按照商品的实际交易额填写，开具给受票方的发票联填写较大数额，使得受票方使用较大数额发票列支则可以虚增成本费，减少当期利润，造成国家税收流失。
第三，“撕联填开”也称“鸳鸯票”，即故意抬高货物的进项税额，使得销项税额与进项税额的差值减少，从而达到少交或者不交增值税的目的，造成国家税收流失。
“真票假开”在“他人代开”中表现为，受票方和货物服务的提供者进行了真实交易，而受票方和代为开票方之间双方没有真实交易，但受票方让后者代为开具虚假记载的真实发票的行为。[8]对于受票方而言会加大成本费用的列支，为偷骗国家税收提供了方便。
对于代开发票方敢于代开发票，就有利可图，为了追求利益最大化，不仅收取各种“手续费”“税点”等费用，也会逃避向税务机关纳税。对于实际提供货物服务者，在有实际交易的情况下，就有向国家缴纳增值税的义务，但由于没有开具发票，没有向税务机关申报并缴纳税款，就会造成国家税款的流失。
2.“假票假开” 是指发票本身以及发票所记载的内容都是虚假的情形。
“假票假开”在“无货虚开”中表现为，客观上表现为没有真实交易，但出票人向受票人出具虚假记载的伪造发票的行为，由于客观上没有真实交易，出票人也未出具真实发票，故出票人没有向国家缴纳增值税的义务，该行为对国家税收的侵害就体现在受票方使用虚开发票列支则可以虚增成本费，减少当期利润，偷骗国家税款。
“假票假开”在“票货不符”中表现为，客观上表现为有真实交易，但出票人向受票人出具虚假记载的伪造发票的行为，出票人在有实际交易的情况下，国家就应当从行为人的无货交易中取得增值税，但出票人由于没有出具真实发票，没有向税务机关申报并缴纳税款，达到了偷骗税款的目的。对于受票方即使用伪造发票列支成本，造成国家税款的流失。
“假票假开”在“代为开票”中表现为，受票方和货物服务的提供者进行了真实交易，而受票方和代为开票方之间双方没有真实交易，但受票方让后者代为开具虚假记载的伪造发票的行为。对于实际提供货物服务者，在有实际交易的情况下，就有向国家缴纳增值税的义务，但由于没有开具发票，没有向税务机关申报并缴纳税款，就会造成国家税款的流失。对于受票方使用虚开发票列支则可以虚增成本费，减少当期利润，达到偷骗国家税款的目的。
3.“假票真开” 是指发票本身是假的，但是发票开具内容确实真实的情形。
“假票真开”由于客观上所开具发票所记载的内容是符合真实交易情况的，因此“假票真开”只能出现在“代为开票”的情形之中。上述情形通常表现为受票方和货物服务的提供者进行了真实交易，而受票方和代为开票方之间双方没有真实交易，但受票方让后者代为开具真实记载的伪造发票的行为，该行为对国家税收的危害仅体现在货物服务的提供者在有实际交易的情况下，没有向税务机关申报并缴纳税款。
三、犯罪嫌疑人罗某某行为的定性
犯罪嫌疑人罗某某让他人代开虚开的“假发票”是否构成虚开发票罪，其判断核心是“该行为是否危害国家税收利益”。
首先客观上罗某某在没有实际商品交易的情况下，通过他人开具了一张罗某某以450000元的价格从重庆华之杰机械有限公司购买了挖掘机的虚假发票。该行为符合以“假票假开”的方式“无货虚开”的情形，罗某某作为受票方属于虚开表现行为中的“让他人为自己虚开”。
其次罗某某在获取该发票后，并未将上述发票用于列支成本，主观上也并无偷骗国家税收的目的，其仅仅只是以该发票证明挖掘机为自己所有，以向债权人粉饰实力、包装财产状况、欺骗债权人，最终达到向其借款的目的。
这种行为不会产生向国家缴纳税款的义务，从根本上不会造成国家税收流失的危险，虽然该行为侵犯了国家发票管理制度，但是根据税收利益保护说，虚开发票罪保护的法益是国家税收利益，并不保护不以偷骗税款为目的，而单纯侵犯国家发票管理制度的行为，故罗某某的行为不构成虚开发票罪。同时罗某某所持有的伪造发票罪的数额也未达到持有伪造的发票罪的追诉标准，不构成持有的伪造发票罪。[9]
最后有观点认为，罗某某的行为构成非法制造、出售非法制造的发票罪的共犯，因为是其主动找他人按照自己的要求伪造了发票，罗某某应构成该罪的共同正犯或者共犯。
但是笔者认为，对于增值税专用发票，《刑法》第208条规定了非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，但是对于用于骗取出口退税、抵扣税款的发票和其他普通发票，《刑法》并没有将与贩卖行为相对应的购买行为规定为犯罪，由此可知立法者认为非法购买增值税专用发票以外的发票不值得刑法处罚，如果以上述观点认为罗某某构成非法制造、出售非法制造的发票罪的共犯，就必然使该罪构成要件丧失定型性，恐有违反罪行法定原则之虞。
综上所述，犯罪嫌疑人罗某某的上述行为不构成犯罪。
[1]湖南省汝城县人民法院，载于中国法院网
[2]张明楷，《刑法学（第四版）》，法律出版社2011年版，第67页。
[3]金懿，《虚开发票罪探讨》，《上海政法学院学报》第6期，
[4]简琨益，《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》第141期，第100页
[5]陈兴良，《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，《法商研究》2004年第3 期。
[6]何泽华，浅议虚假发票的危害与对策［J］，经济师，2012( 5)
[7]也有观点认为，在无货交易的情况下，行为人本来就没有向国家缴纳增值税的义务，因为国家就不应当从行为人的无货交易中取得增值税。
[8]如在客观上存在真实交易，发票记载的金额真实，只是没有遵循发票独立使用原则，是否属于虚开发票行为存在较大争议。
[9]根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》，持有伪造的增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的其他发票，二百份以上或者票面额累计在八十万元以上的，应予立案追诉。
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张智勇
重庆智豪律师事务所主任
重庆律师协会刑委会主任
张智勇领衔的智豪律师团队代理了赵红霞、李昌奎、刘汉刘维系列、文强系列、四川交警开房丢枪、不作为锦旗刑拘案、厦大教授艳照门等三千余件贪污贿赂、毒品案、经济案等。
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