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与执行无关的税款，税务机关并非提起执行异议的适格主体，不能通过执行异议程序追缴税款
作者： 李舒 李营营 刘梦阳（北京云亭律师事务所*）
编者按
在网络司法拍卖、以物抵债等程序中，税款的承担往往会引发诸多争议。而当视野转入民事执行领域与破产领域，由于税务局对于税款的强制执行权，以及税收优先规定，有关于税款的相关争议就尤为复杂，在司法实践中同样存在诸多争议。本期，我们就执行与破产中涉及税款的相关问题进行梳理，与读者分享。
阅读提示：《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，在行政执行领域及破产领域已有较多讨论。然而在民事强制执行程序中被执行人欠缴税款的，税务机关能否提起执行异议？人民法院应当如何理解税收优先权的规定？本期，我们通过一起案例分析上述法律问题。
裁判要旨
历史欠税与执行行为没有牵连关系，税务机关因请求被执行人优先缴纳欠缴税款而提起执行异议的，主体不适格，人民法院应当裁定驳回其异议请求。
案情简介
一、2019年10月14日，申请执行人钟某与被执行人某江公司借款合同纠纷一案，揭阳市中级人民法院（以下简称“揭阳中院”）裁定将某江公司的房地产作价287,140,648元抵债给钟某。
二、国家税务总局海口市税务局(以下简称“海口市税务局”) 认为某江公司2015年欠缴税费合计13,562,798.48元，处置某江公司的房地产时应当优先偿还税款，并由此向揭阳中院提出执行异议。
三、2021年2月1日，揭阳中院审查后认为，海口市税务局不属于法律规定的当事人、利害关系人，无权提出异议，裁定驳回海口市税务局的异议。海口市税务局不服，向广东省高级人民法院（以下简称“广东高院”）申请复议。
四、2022年4月20日，广东高院裁定驳回海口市税务局的复议申请，维持揭阳中院的执行裁定。
裁判要点
本案的争议焦点问题是，海口市税务局作为提出执行异议的主体是否适格。对此，广东高院认为：
一、关于海口市税务局能否提起执行异议的问题。首先，海口市税务局本身具有税收强制执行权，对于欠税企业，海口市税务局自身可以采取强制措施以履行其行政管理的职责。其次，某江公司未缴纳的税款为历史欠税，与本案执行行为没有牵连关系。而执行异议是为了救济当事人、利害关系人及案外人的权利，解决执行过程中发生的程序和实体争议而设置的程序。综上，海口市税务局不属于法律规定的当事人、利害关系人，不能提起执行异议。
二、关于民事执行程序中历史欠税是否优先的问题。《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权属于征收税款的行政行为的相关规定，不属于民事执行行为规定。民事执行法律及司法解释中没有规定税收优先权，故海口市税务局以某江公司欠缴税款且税款具有优先权为由提起复议，理由不能成立。
实务要点总结
北京云亭律师事务所唐青林律师、李舒律师的专业律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。
前事不忘，后事之师。现结合法院裁判观点，针对税务机关能否提起执行异议及税收优先权的相关问题，总结要点如下，供实务参考。
一、欠缴税款与执行行为无关的，税务机关请求被执行人优先缴纳欠缴税款提起执行异议，人民法院应当裁定驳回其异议请求。主要理由为当追缴的税款并非基于执行行为产生时，税务机关主体不适格，税务机关为国家税款管理、征收的行政执法主体，不是申请执行人、被执行人、协助义务人，也与执行行为不具有直接的、法律上的利害关系，不属于利害关系人，故税务机关无权对执行行为提出执行异议。
二、税务机关因请求被执行人优先缴纳司法拍卖产生税款而提起执行异议的，人民法院应当裁定驳回其异议请求。上述未被支持的案例均为历史欠税，而因司法拍卖产生的税款，北京高院也未支持税务机关的请求（详见延伸阅读2）。北京高院同样认为民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，所以税务局并不具备利害关系人主体资格，不得提起执行异议。这就表明，部分法院从程序上否定了税务机关提起执行异议。这一观点反映了司法权与行政权的差异与不同，法院并不应辅助支持税务机关的行政行为。
三、然而，司法实践中存在争议看法，部分法院支持税务机关请求被执行人优先实现税款的执行异议。《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先于无担保债权与抵押、质押、留置在后的担保债权，法院认为，税务机关能在上述情况中提起执行异议并优先实现税款征收。此外，有法院认为，税务机关首次发布欠税公告的时间需要早于执行依据时间，税务机关才能行使税收优先权，否则只能在拍卖、变卖价款清偿申请执行人的债权后，从剩余款项中清偿，或申请法院执行其河南格东律师事务所乔素娟他可供执行的财产。（详见延伸阅读3）
（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所执行业务部对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所执行业务部对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）
相关法律规定
1、《中华人民共和国民事诉讼法》(2021修正)
第二百三十二条 当事人、利害关系人认为执行行为违反法律规定的，可以向负责执行的人民法院提出书面异议。当事人、利害关系人提出书面异议的，人民法院应当自收到书面异议之日起十五日内审查，理由成立的，裁定撤销或者改正；理由不成立的，裁定驳回。当事人、利害关系人对裁定不服的，可以自裁定送达之日起十日内向上一级人民法院申请复议。
2、《中华人民共和国税收征收管理法》 (2015修正)
第四十五条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
3、《中华人民共和国行政强制法》（2012年1月1日起施行）
第三十四条行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行。
法院判决
以下为 广东省高级人民 法院在裁判文书中“本院认为”部分对该问题的论述：
本案争议焦点为海口市税务局提出执行异议的主体是否适格。
另，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行”。虽然海口市税务局具有征收税款的职责，但征收税款的行政行为与民事执行行为分属不同的程序。现行法律法规中，唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中享有税收优先权作出相关规定，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。因此，海口市税务局以某江公司欠有税款且税款具有优先权为由，请求揭阳中院确认海口市××大厦××层享有税收优先权的复议理由，不能成立。
案件来源
《国家税务总局海口市税务局、钟某等借款合同纠纷执行复议执行裁定书》【广东省高级人民法院(2021)粤执复302号】
延伸阅读
在检索大量类案的基础上，云亭律师总结相关裁判规则如下，供读者参考：
1、当申请执行人享有的债权为无担保普通债权时，应当按照税收优先的规定，将被执行人的存款优先用于清缴税款。
案例一：《申请执行人农业银行乳山支行与执行人乳山市造船有限责任公司、威海万丰建筑机械（集团）有限公司借款保证合同纠纷案执行裁定书》【山东省高级人民法院(2017)鲁执复80号】
山东省高级人民法院认为，本案争议的焦点问题是法院冻结的被执行人银行账户内的存款是否应当优先用于清缴税款。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”本案中，被执行人万丰公司所欠税款的产生时间为2015年1月1日至2016年10月31日，系在法院冻结被执行人银行账户之前；而且申请执行人农业银行乳山支行对被执行人享有的债权为无担保普通债权。因此，本案符合税收优先的规定，被执行人银行账户中的存款应当优先用于清缴其所欠税款。
2、税务机关对法院分配执行款提起执行异议的，属于主体不适格，不应支持。
案例二：《中航工业集团财务有限责任公司诉中航惠腾风电设备股份有限公司金融借款合同纠纷案执行裁定书》【北京市高级人民法院(2017)京执复65号】
北京市高级人民法院认为，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，依照执行异议复议规定第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上予以驳回。
3、税务机关首次发布欠税公告时间晚于执行依据生效时间，法院拍卖成交后向法院申请行使税收优先权，在被执行人尚有可供执行的其河南格东律师事务所乔素娟他财产的情况下，对税务机关申请不予支持。
案例三：《国家税务总局南京江宁经济技术开发区税务局与吴根全、南京建维软件有限公司等股权转让纠纷执行裁定书》【江苏省南京市中级人民法院(2020)苏01执异23号】
江苏省南京市中级人民法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该规定虽明确了税收的优先权，但税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。根据上述规定，建立税收公告制度，可以保障交易的安全，欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。本案中，瑞景公司2008年开始欠缴税款，江宁经济开发区税务局虽分别于2014年10月28日作出税务处理决定书、2014年10月28日作出税务行政处罚决定书，但该局并未向瑞景公司执行或申请法院强制执行，仅提供证据证明其于2019年1月份首次对瑞景公司的欠缴税款进行公告。在本案房产拍卖成交后，江宁经济开发区税务局才向本院申请实现税收优先权，而本案执行依据已于2016年2月生效，早于欠税公告的时间，在瑞景公司尚有可供执行的其他财产的情况下，江宁经济开发区税务局不宜行使税收优先权，其只能在本案执行中，在拍卖、变卖价款清偿申请执行人的债权后，从剩余款项中清偿，或申请法院执行瑞景公司其他可供执行的财产。
4、人民法院可以在执行程序中按税务机关的协助请求将被执行人所欠的税款优先从执行款项中扣划。
案例四：《中国房地产开发集团有限公司、广州市国营华安建筑开发公司合资、合作开发房地产合同纠纷执行审查类执行裁定书》【广东省高级人民法院(2019)粤执复242号】
广东省高级人民法院认为，本案的焦点问题为广州中院在执行程序中按税务机关的协助执行请求将被执行人所欠的税款优先从执行款项中扣划的行为是否合法有据。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款明确规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。该法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该法第五条第三款又规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。依据查明的事实，华安公司于2014年11月30日之前欠的545万多元税款一直未及时向税务机关缴纳，其延期缴纳税款的申请也没有得到相关部门的批准，根据税法“税收优先于无担保债权”的规定，华安公司应当优先缴纳其所欠的税费。在本案执行中，执行法院向税务机关发函之目的是为了核实被执行人主张欠缴税费的事实，并非主动要求被执行人履行缴税义务。而税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。
*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章时所在工作单位。
延伸阅读
专题一：刑事裁判涉财产部分的执行
专题二：涉特殊房屋的执行
专题三：追加第三人为被执行人
专题四：申请执行人的变更、追加
专题五：房屋买受人排除执行相关问题
专题六：房屋出卖人排除执行相关问题
专题七：与以物抵债有关的排除执行相关问题
专题八：夫妻一方排除执行夫妻共同财产的相关问题
专题九：排除抵押权人强制执行相关问题
专题十：承租人对租赁物排除执行的相关问题
专题十一：特殊房屋排除执行
专题十二：股权的执行与排除执行
专题十三：银行账户及资金的执行及排除执行问题
专题十四：在建工程及特殊财产的执行及排除执行问题
专题十五：与排除执行的有关的程序性问题
专题十六：申请执行人变更
专题十七：追加被执行人（二 ）
专题十八：抵押相关的执行问题
专题十九：执行和解相关问题
专题二十：撤销司法拍卖相关问题
专题二十一：执行与刑事处罚相关问题
专题二十二：执行与税相关问题
专题二十三：如何解除限制高消费令（限高令）
专题二十四：全国各省市执行规范文件汇总
本期主编
执行主编 李营营律师 北京云亭律师事务所
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主编简介
唐青林律师、李舒律师 北京云亭律师事务所合伙人， 领衔的重大疑难复杂案件中心及专业律师团队专门办理来自全国各地的重大疑难复杂案件，团队“十大金刚”全部毕业于清华大学、北京大学、中国人民大学、中国政法大学等著名高校，均取得法学专业博士或硕士学位，理论功底深厚，实践经验丰富。 曾代理多起在最高人民法院审理的疑难复杂案件并成功获得胜诉，参与办理的各类案件总金额累计达百亿元。 专业论文曾发表在《最高人民法院民事审判指导与参考》及《法学研究》等。在北京大学出版社、中国法制出版社等出版《公司诉讼法律实务精解与百案评析》《公司并购法律实务精解与百案评析》《企业家刑事法律风险防范》《公司保卫战》《公司法司法解释四裁判综述及诉讼指南》等法律专业著作十余部。 团队深度耕耘的 业务领域 ： 公司法（含公司并购及公司控制权）、合同法、担保法、金融、土地与矿产资源法、工程建设与房地产法、高端婚姻家事纠纷、重大财产保全与执行。
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